《考试》(舒克申考试的主要内容)

教授和学生的谈话中，反映着当时的社会背景。

Vasily Shukshin 瓦西里·舒克申

《考试》

“您为什么迟到了？”教授严厉地问道。

“您要知道……请您原谅……我是直接从工作单位来的……一项紧急的定制任务……”大学生，一个身材高大、脸孔纯朴清秀的小伙子，在教室门口踌躇着，不敢向前迈步。小伙子的眼睛流露出一种真诚、聪明的神情。

“拿考签吧。几号？”

“十七号。”

“什么题目？”

“第一个题目是《伊戈尔远征记》，第二个题是……”

“题很好。”教授对自己的严厉态度有点过意不去，“您准备一下吧。”

学生低头望着考签，深思起来。

教授对他观察了片刻。在他漫长的生活中，在他眼前走过的，这样的青年岂止上千人，他已经习惯简单地看待他们——大学生，如此而已。可是，这支千万大军中的任何人彼此都千差万别，都不一样。

“一切都在变化，古代的教授可以称自己是导师，因为他们有弟子……而今天我们仅是教授而已。”教授想道。

“没有什么问题要问我吗？”

“没有，没有什么。”

教授退向窗户，抽起烟来。他本想继续思考关于古代教授的问题，然而却聚精会神地观察起大街上的动静来了。

黄昏正在来临。大街上一片平淡无奇的景象——熙熙攘攘。一辆电车开过去了，在转弯处，电车上面的接线架，迸发出红色的火星。信号灯前集结了大批汽车；信号灯向他们眨了眨眼睛，于是它们立即沿着大街一齐向前冲去。人行道上人来人往，都在急急忙忙地赶路。汽车匆匆忙忙，人也匆匆忙忙。

“人们总是急急忙忙的。他们将来能以超音速的速度移动，也还是会急急忙忙的。这一切都奔向何方呢？……”

“咳……”学生轻轻地动弹了一下。

“准备好了？请吧。”教授从窗户边转过身来，“你说吧。”

学生粗壮的手指夹着一条又窄又长的纸片——那是试卷；试卷在微微地抖动着。

“他有些激动，”教授看出来了。“没什么，激动激动有好处。”

“《伊戈尔远征记》是一部伟大的作品，”学生开始回答，“这是一部杰作……写于十二世纪末……咳……这里，作者表达了一种期望……”

教授望着小伙子，望着他那健壮的，线条严整的脸庞，不知为什么起了一个念头：《伊戈尔远征记》的作者是一个青年……一个非常非常年轻的人……

“诸侯都四分五裂，所以……总之，罗斯当时四分五裂，当波洛韦茨人袭击罗斯的时候……”学生咬了一下嘴唇，皱起了眉头：肯定连他自己都明白，他叙述得枯燥无味，实在很糟。他脸红了。

“没读过。”教授仔细而又生气地朝学生的眼睛看了看，想道，“是的，没读过。只读了一篇愚蠢的前言。活见鬼！你们看，这就是函授教育的硕果。当初我曾想在报纸上发表一篇文章——没给登。他们说：‘那怎么行！’请看，这就是——那怎么行的结果！请看——诸侯都四分五裂。”

“您读过吗？”

“看过……咳。”

“您不害臊吗？”教授问道，语气平静得叫人受不了。他等待学生回答。

学生的面孔红到了脖子根。

“教授，我没来得及读。一项紧急的工作……紧急的定制任务……”

“我对您的紧急定制任务丝毫不感兴趣。如果你愿意知道的话，我感兴趣的是人，一个竟然抽不出时间去读一读本国最伟大的作品的俄国人。非常感兴趣！”教授觉得自己开始恼恨这个健壮的学生。“您是自愿来学习的吗？”

大学生抬起忧郁的眼睛，望着教授。

“当然是自愿的。”

“您本来是怎样想象这件事情的？”

“什么事？”

“学习。为了想取得一定地位，对吗？”

他们彼此相视了一会儿。

“您别，”学生低下头来，轻轻地说道。

“别什么？”

“别这样……”

“不，这可真是了不起！”教授惊叹一声，拍着自己的膝盖，站起身来。“这真是了不起。好吧，我不这样说。我想知道的是，您害不害臊？”

“害臊。”

“谢天谢地！”

他们沉默了片刻。教授在黑板前走来走去，鼻子里哼着，摇着脑袋。他由于生气甚至似乎年轻了几分。

学生一动不动地坐在那里，眼望着考签。真是愚蠢而又难堪的时刻。

“您再问问别的吧。我是作过准备的。”

“《远征记》创作于哪个世纪？”教授生气起来，显得既顽固又任性，就像个小孩子。

“十二世纪。末期。”

“对，伊戈尔王子遭遇如何？”

“伊戈尔王子被俘了。”

“正确！伊戈尔王子被俘了。哎，活见鬼！”教授吧双手叉在胸前，脸上露出一副极为苦恼的神情。他苦恼，既因为伊戈尔王子被俘，更主要地则是因为这场谈话实在愚蠢。他想用挖苦人的腔调，却又做不到——他真生气了，为把自己和小伙子引进一场幼稚的游戏而感到苦恼，“是的，真糟糕！他是怎么被俘的？！”

“您别做难，我该得几分，您就打几分吧。”学生用生硬而坚决的语气说。他站了起来。

这种语气倒使教授平静下来。他坐了下来，他喜欢这个小伙子。

“我们来谈谈伊戈尔王子吧。他在那里感觉如何？您先坐下来。”

学生依然站在那里。

“您给我打两分吧。”

“伊戈尔王子当俘虏以后感觉如何？！”教授几乎是叫了起来，又感到一阵怒气。“一个人当了俘虏以后，有什么感觉？您难道连这一点都不明白吗？!”

“我明白。”他说。

“原来如此。您明白什么？”

“我自己当过俘虏。”

“原来如此……哎，怎么当的俘虏？在哪儿？”

“在德国人那里。”

“您打过仗？”

“是的。”

教授仔细地看了看学生，他不知为什么又想到，《远征记》的作者是一个青年，有着一双碧蓝的眼睛，是一个泼辣坚强的人。

“时间长吗？”

“三个月。”

“怎么样呢？”

“什么怎么样？”

学生看着教授，教授看着学生。两个都在生气。

“坐下来，您干吗站着？”教授说，“从俘虏营逃跑的？”

“是的。”学生坐了下来，又拿起考签，看着它。他很想快点离开。

“怎么跑的？您谈谈。”

“夜里。在押送途中。”

“详细一点。”教授命令说。“青年人，要学习说话！因为这一点也需要。怎么逃跑的？其实我并不是对这件事的技术方面感兴趣，而是……心理状态。您当时感觉如何？当俘虏一定很痛苦吧？”教授甚至皱起眉头……“您是怎么被俘的？受伤了吗？”

“没有。”

他们沉默了一阵。沉默的时间，比这种话题所需要的时间，稍微长了一点。

“那是怎么搞的？……”

“我们被包围了。说来话长，教授。”

“请看，他真是个大忙人啊。”

“不是因为忙，而是……”

“当时害怕吗？”

“害怕。”

“是啊，是啊。”不知为什么教授喜欢这个回答。他点了一支烟。“您也吸支烟吧。虽然教室里禁止吸烟，不过……没关系……”

“我不想吸烟。”学生微微一笑，但是立刻变得严肃起来。

“那时常常想起故乡，当然，也想起母亲吧？当时您几岁？”

“十八岁。”

“想起了自己的村子吗？”

“我是城里人。”

“是吗？我不知道为什么以为您是农村来的。唉……”

他们相对无言。学生一直望着倒霉的考签；教授摆弄着琥珀烟嘴，一边观察着学生。

“在那边你们之间都谈些什么来着？”

“在哪边？”学生抬起头来。很明显，这场谈话对他来说，成了负担。

“在俘虏营里。”

“没谈什么。有什么好谈的呢？”

“见鬼！这是真的。”教授激动起来。他站起身，把琥珀烟嘴从一只手放到另一只手里，在讲台边走了几步。“这是真的。您叫什么名字？”

“尼古拉。”

“这是真的。您明白吗？”

“什么是真的？”学生有礼貌地笑了一下，把考签放在桌子上。谈话的性质变得令人奇怪——他不知道如何是好。

“你们没谈话这一点是真的。有什么可谈呢？在敌人那里不开口，这是最聪明的办法。您去过基辅吗？”

“没去过。”

“那里有一个区——叫波道尔——可以站在那里从高处眺望。一片开阔美好的景色尽收眼底。每当我站在那里眺望的时候，就觉得我过去好像曾经多次去过那里。甚至不是这辈子看见的，而是很久很久以前。您明白吗？”教授脸上流露出复杂的感情——他似乎无意中泄露了什么极其不可告人的隐私，现在一是怕别人不理解他，二是对自己的失言感到不快。他怀着不安的心情，既严厉又胆怯地望着学生。

学生耸了一下肩膀，承认说：

“您知道吗，有点复杂。”

“唉，那怎么会呢！这有什么复杂的？”教授又在教室里疾步走来走去。他生自己的气，但是不说又不行。于是他清楚地大声说道：“我觉得，我从前去过那儿。很早以前。还是在伊戈尔王子的时代。如果我只是现在，近年来感觉到的话，那我会以为这是我老糊涂了。可是我年轻的时候也有这样的感觉。您说呢？”

双方尴尬地沉默着，两个人互相望望，都不明白他们现在到底需要弄清楚什么问题。

“我有点不清楚，”学生小心翼翼地开始说，“这同波道尔有什么关系？”

“关系在于，我觉得您说的‘没谈什么’是非常确切的。我没有当过俘虏，从来也没有打过仗，但是我在波道尔那里不知怎么明白了有关战争的一切事务。我想到了，在俘虏营里是不说话的。不是在审讯的时候不说话，——关于这一点我可以在书里读到，——而是彼此之间也不说话。我在那里了解到不少东西，也明白了不少东西。比如，有关问题我考虑了许多：怎样悄悄地除去哨兵？我想是需要吓唬他们。”

学生惊奇地看了教授一眼。

“是的，悄悄地爬到跟前，然后非常小心地问句话。比如：‘请告诉我，现在几点钟了？’他猛一下呆住了，接着立即扑上去。”

学生低下头笑了。

“我说的都是蠢话吧？”

学生急忙说：

“不，为什么是蠢话呢？……我觉得我理解您。”

“他在说谎。他不想得罪我。”教授心里明白了，于是沮丧起来。但他认为有必要补充几句：

“这是因为：我们的国家打过许多仗。打起仗来，困难重重。几乎全是民众的战争，民众的苦难。就连那些不直接参战的人，也像全体人民一样，有着同样的感情，同样的操心事。您自己明白，这一点我不是在书本里读到的，我是感觉到的。我相信这一点。”

接着他们长久地相对无言，——渐渐地平静下来。本应该回到原来的问题，回到《伊戈尔王子远征记》，回到这是一部伟大的作品，学生不读它是可耻的。但是教授忍不住又提了两个最后的问题：

“是一个人逃跑的吗？”

“不是。我们一共有七个人。”

“您大概在想：这个老糊涂缠着我不放！是这样的吗？”

“看您说的！我根本没这样想。”学生满脸通红，好像他刚才是这样想的。“真的，教授，我很感兴趣。”

老教授的心颤动了一下。

“这很好，士兵。您理解我，这很好。不过《远征记》还是应该读的。并且不止一次。我送给您一本……正好我身边有一本……”教授从提包里拿出一本《伊戈尔远征记》，思考了一阵，看了一眼大学生，笑了。他在书的扉页上飞快地写了点什么，递给了学生。“现在别念。回家念吧。您注意到没有：刚才我手忙脚乱的，活像个笨拙的新郎？”教授的话声和表情是忧郁的。“在这以后心情常常很沉重。”

学生不知如何回答是好，模棱两可地耸了耸肩。

“你们七个人都活着走到了？”

“都走到了。”

“现在你们彼此通信吗？”

“没有。您知道吗，好像有点……”

“那当然，我知道。我的亲爱的，这都是地道的俄国玩意儿。而您还不想读《远征记》呢。这可是一首地道俄国的、最惊人的俄罗斯之歌。‘苏拉城外马啸啸，基辅城里凯歌高，诺甫格勒号角响，普吉甫洛旌旗飘。’对吗？！”教授把手向上指指，好像是在倾听美妙的绕梁余音。“把您的记分册给我。”他打了个分数，合上记分册，还给了学生，淡淡地说：“再见。”

学生走出了教室，擦干额头上的汗珠。他望着空荡荡的走廊，站了一会儿，手里拿着记分册。他怕看记分册，担心那里边写着“良好”或者更令人痛苦——“优秀”。他十分害臊。

“哪怕是‘及格’也就足够了。”他想。

他回头望望教室的门，迅速打开记分册……呆呆地看了一阵，然后回头朝教室的门望了望，轻声笑了，接着就走开了。记分册里写着：“不及格。”

走到街上他才想起来那本书。他打开书念道：“士兵，学习吧。这也是件不容易的事。格里戈里耶夫教授。”

学生回头望望学校的窗户，他似乎看见教授站在窗口。

……教授确实伫立在窗口。他望着大街，用手指甲在玻璃上画着。他浮想联翩……

1962年

（白嗣宏译自《小说报》1975年第17期）

注册会计师考试《审计》考点之重大错报风险

行政职业能力测验考试中现阶段有五种题型。

一、数量关系，包含数字推理和数学运算。数字推理题目大家应该已经比较熟悉了，就是给出一列数字，一般是5个或是6个，需要考生总结数列的规律，并选择恰当的选项填空。数学运算类似于奥林匹克数学，是一种非专业的数学知识，但并不需要去学微积分等非常专业的数学知识。要解决这种题，需要有较强的思维能力。

二、第二种就是判断推理，在全国的考本上来看目前一共出现了六种题型，包括逻辑判断、图型推理、类比推理、定义判断、事件排序和机械推理。

中央国家机关公务员考试从06年开始，选择了其中的四种，包括逻辑判断、图型推理、类比推理和定义判断。其中类比推理就取代了原来的事件排序。从实际上看，判断推理从大的方面来讲属于逻辑的范畴。

三、第三种题型就是言语理解，从全国来看此部分内容包括选择填空，病句判断，语句连惯，文章阅读，片断阅读五种题型，中央国家机关这两年对于题型的选择已经趋于稳定。

包括填空和片断阅读。选择填空我想大家应该比较容易理解，就是给出一段话，给个空格，让考生选一个适当的词汇填进去。片断阅读是给出一段话，然后给出一个问题，让大家来选择。

四、常识判断。从07年开始，中央国家机关的考试已经非常明确，常识判断部分只考法律常识，其他常识部分像以前的人文、经济等等的常识都不考了。这个变化实际上更有助于大家的复习。当然，可能也有同学会提出疑问，这个变化对于学法律的同学是不是更加有优势。

五、申论，所谓的申论考试就是给出一篇材料，这个材料的字数一般是在4千到8千，中央国家机关的字数比较多，一般就在8千左右，然后会根据材料，来提出4个左右的问题，中央国家机关现在一般要考到4个到5个问题。

申论考试大纲中有一句话，“通过对给定材料的分析，概括，提练，加工，来考察一个应试者的解决实际问题的能力”，也就是说，申论考试的最终目的是考察大家解决实际问题的能力。

人民网——国家公务员考试到底考什么

注册会计师考试《审计》考点之重大错报风险

　重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计中。下面是我为大家带来的关于重大错报风险的知识，欢迎阅读。

　(一)重大错报风险的定义

　重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计中。

　(二)两个层次的重大错报风险

　1、财务报表层次重大错报风险

　(1)财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。

　(2)财务报表层次重大错报风险通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关，如经济萧条。

　(3)财务报表层次重大错报风险难以界定于某类交易、账户余额和披露的认定;相反，此类风险增大了任何数目的不同认定发生重大错报的可能性，注册会计师考虑由舞弊引起的风险特别相关。

　2、认定层次重大错报风险

　(1)注册会计师应当同时考虑各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

　(2)注册会计师在各类交易、账户余额和披露认定层次获取审计证据，以便能够在审计工作完成时，以可接受的低审计风险水平对财务报表整体发表审计意见。

　(三)固有风险和控制风险

　1、认定层次的重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险，或者说，固有风险、控制风险均属于认定层次，均不属于财务报表层次。

　2、某些类别的交易、账户余额和披露及其认定，固有风险较高。例如：

　(1)复杂的计算可能比简单的计算更可能出错;

　(2)受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大;

　(3)产生经营风险的外部因素也可能影响固有风险，比如，技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报(计价认定);

　(4)维持经营的流动资金匮乏、被审计单位处于夕阳行业等，可能影响多项认定的固有风险。

　3、控制风险

　(1)控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性;

　(2)由于控制的固有局限性，某种程度的控制风险始终存在。

　经典例题

　[单选题]

　1、关于审计风险模型中各个要素，下列说法中，错误的是()。

　A.审计风险是注册会计师审计前面临的

　B.审计风险是预先设定的

　C.重大错报风险是评估的

　D.检查风险是注册会计师通过实施审计程序控制的

　正确答案是：A

　解析

　在审计风险模型中，审计风险是一个可接受的低水平，是预先设定的(选项B正确，选项A错误)。

　[多选题]

　2、下列有关重大错报风险的说法中，错误的有( )。

　A.注册会计师应当将评估的重大错报风险落实到具体认定上

　B.注册会计师应当分别评估固有风险与控制风险

　C.注册会计师应当从报表层次和各类认定层次考虑重大错报风险

　D.注册会计师应当综合评估固有风险与控制风险

　正确答案是：A,B,D

　解析

　选项A错误：重大错报风险包括报表层与认定层两个层次。财务报表层次的重大错报风险通常不限于具体的认定。

　选项BD错误：由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，而只是将这两者合并称为"重大错报风险"。但这并不意味着注册会计师不可以单独对固有风险和控制风险进行评估。相反，注册会计师既可以对两者进行单独评估，也可以对两者进行合并评估。

　选项C正确：在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次方面考虑重大错报风险。

　[单选题]

　3、在审计风险模型中，“重大错报风险”是指( )。

　A.评估的财务报表层次的重大错报风险

　B.评估的认定层次的重大错报风险

　C.评估的与控制环境相关的重大错报风险

　D.评估的与财务报表存在广泛联系的重大错报风险

　正确答案是：B

　解析

　在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险(选项B)的评估结果呈反向关系。检查风险与重大错报风险的反向关系用数学模型表示如下:

　审计风险=重大错报风险×检查风险

　延伸

　审计是一项具有独立性的经济监督活动，独立性是审计区别于其他经济监督的特征；审计的基本职能不仅是监督，而且是经济监督，是以第三者身份所实施的监督。审计的主体是从事审计工作的专职机构或专职的人员，是独立的第三者，如国家审计机关、会计师事务所及其人员。审计的对象是被审计单位的财政、财务收支及其他经济活动，这就是说审计对象不仅包括会计信息及其所反映的财政、财务收支活动，还包括其他经济信息及其所反映的其他经济活动。审计的基本工作方式是审查和评价，也即是搜集证据，查明事实，对照标准，做出好坏优劣的判断。审计的主要目标，不仅要审查评价会计资料及其反映的财政、财务收支的真实性和合法性，而且还要审查评价有关经济活动的效益性。

　审计准则要求了解被审计单位及其基本情况的内容能够获得上述各因素的相关信息，这些内容包括：

　⑴行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；

　⑵被审计单位的性质；

　⑶被审计单位对会计政策的选择和运用：

　⑷被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；

　⑸被审计单位财务业绩的衡量和评价；

　⑹被审计单位的内部控制。

　其中，获得战略风险的信息可以通过了解第⑴项和第⑷项中对被审计单位目标和战略的了解；了解第⑵项和第⑷项可以确定被审计单位的经营流程及经营风险：第⑹项反映的是被审计单位应对经营风险的效果，这些衡量和评价指标中的财务指标作为财务报表的一部分形成会计风险：第⑶项影响的是会计风险。

　在上述构成因素中。战略风险通常只影响报表层次，而经营流程由于可以区分各经营环节。因此经营流程风险影响业务循环中各交易和账户的认定层次的重大错报风险，控制风险和会计风险也影响具体交易或账户的认定层次的重大错报风险。这样就明确了分别根据什么因素来确定会计报表层次和认定层次的重大错报风险。

　识别和评估

　流程审计准则将为了解被审计单位及其环境而实施的程序作为“风险评估程序”，而对重大错报风险的具体构成因素以及采用什么方法量化重大错报风险没有规定，因此为了达到审计准则的要求，在审计实务中可以进一步明晰重大错报风险的识别和评估程序。在模糊综合评价法下，对重大错报风险的构成因素可以按照影响审计风险的重要性设计权重.再与对各因素的评价一起得出各因素的重大错报风险数值，通常要经过以下识别和评估过程：

　⑴构造重大错报风险因素集及其子集；

　⑵构造重大错报风险因素权重集；

　⑶构造评语集；

　⑷确定单因素评价矩阵；

　⑸确定综合模糊评价模型。

　会计报表层次的重大错报风险影响认定层次的重大错报风险.二者的确定方法相同，都可以采用模糊综合评价法。

　预防对策

　中国的会计职业组织和会计师事务所应该通过加强培训和有效的指导.提高缺乏经验者在一般任务中判断的共识和有经验者在高级判断任务中的自我洞察力，以从整体上提升审计判断质量。据此，针对重大错报风险的识别、评估和应对程序中的审计判断，首先应明确哪些工作环节含有审计判断，然后区分一般任务和特殊任务，再根据不同的任务性质采取上述提高审计判断质量的措施。

　（一）构造重大错报风险评价构成因素需要审计判断。

　审计人员重点关注的是财务报表的风险因素，而且由于不同被审计单位的行业以及该企业的具体情况不同，这些风险因素的程度也不同，这需要用审计判断把在了解被审计单位及其环境中获得的与财务报表不相关或相关度较弱的因素、与被审计单位不相关的因素剔除。

　（二）构造重大错报风险因素的权重需要审计判断。

　例如在采用模糊综合评价等数学和运筹学方法时，确定重大错报风险指标的重要程度需要审计判断。程度分几个等级.每个等级的数值是多少，每个等级的可能性是多少都需要审计判断。

　（三）构造预防重大错报风险的总体审计策略和具体审计计划也需要审计判断。

　总体审计策略包括审计的各个范围、确定的重要性水平、可能存在的较高重大错报风险领域以及可接受的检查风险水平，重要审计人员和审计时间。具体审计计划包括实质性测试的.时间、范围和性质。在审计实施阶段和审计报告阶段，由于对重大错报风险的评估程序和对具体审计计划的修改在循环往复。所以其中的审计判断也在反复进行。在此，可以将执行总体审计策略和具体审计计划作为一般任务，将在执行过程中遇到的新情况的处理和对审计计划的修改作为特殊任务。或视这些情况的抽象程度、是否具备明确的规范而作为一般任务。

　审计应对措施

　一、识别重要战略风险

　（一）初步了解企业重要战略风险

　“中国注册会计师审计准则第1211 号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”中强调：注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险.并列举了注册会计师应从哪些方面了解被审计单位及其环境。其中，被审计单位的战略目标及相关的经营风险是注册会计师应该考虑的重要因素之一。

　注册会计师在取得一个新客户的背景资料并评估相关的风险因素后，需要决定是否接受委托。如果注册会计师决定接受这一客户，那么就需要签订业务约定书并组织审计程序。在审计开始后的第一阶段，注册会计师需要了解企业的战略目标。

　由于企业的战略经营风险和流程经营风险大部分会产生财务后果，从而影响到财务报表，注册会计师只有通过考察识别客户的战略风险，才能够有效地实施其它的审计程序，从而恰当有效地得出审计结论。注册会计师主要是通过分析外部环境中威胁企业成功执行战略的潜在风险因素来识别战略风险的，主要的分析工具有：企业层面的经营模式分析、PEST分析、波特五力分析、资源基础模型、SWOT分析等。

　注册会计师需要在综合分析中初步识别出客户所面临的重要战略风险，客户如果想获得成功并达到目标，必须有效地管理这些风险。管理层对风险管理得越有效，注册会计师在业务中期望发现的问题就越少。为了更有效地了解战略风险的性质，形成在战略分析阶段对重要战略风险的结论，注册会计师需要了解客户管理当局如何进行战略管理以及战略管理的效果如何。

　在审计实务中，注册会计师应该在审计底稿中总体审计策略里指出被审计单位可能存在较高重大错报风险的领域。

　（二）合理评估企业重要战略风险

　注册会计师在利用宏观环境的PEST 分析和行业环境的波特五力分析等分析工具初步识别企业的重要战略风险后，需要关注企业采取了哪些方法避免或减少这些风险的威胁，结果又是如何?企业的管理层有很多方法来降低外部风险的威胁，从而使外部风险不会对企业造成重大影响。

　注册会计师可以通过询问、观察和检查等方法取得对企业所采取行动的了解。具体而言，企业针对战略风险所采取的措施可以从各种会议纪要或决议、内部操作手册、企业对外公告、人事调整、组织机构调整、管理层所使用的定期报告等渠道获得。在了解企业对战略风险采取的控制措施后，注册会计师要评估这种反应（措施）是不是最佳的反应方式，是否得到执行，执行的效果如何。

　对企业采取的战略风险控制措施进行评估后，注册会计师就可以进一步对战略风险进行判断。注册会计师可以根据有效的战略风险控制，将战略风险的严重程度下调，但这种下调必须有足够的证据支持控制是有效的。对战略风险控制的分析与测试可以帮助注册会计师判断初步识别的战略风险是否得到了有效的控制，注册会计师最终需要形成对重要战略风险的结论及其对审计的影响。

　二、确定关键流程风险

　（一）关键经营流程的识别

　⒈通过重要战略风险识别出关键经营流程

　在战略分析的最后阶段，注册会计师需要汇总已经识别出的战略风险，对战略风险是否重要作出最终判断。如果这一战略风险比较重要，而且对会计报表的影响也比较重要，那么这一战略风险所指向的经营流程是哪一个，这个经营流程就是关键经营流程,也就是流程风险中必须重点分析的对象。注册会计师一般是通过编制战略风险汇总表的形式完成的。注册会计师在审计工作中所收集的证据都必须记录于工作底稿，作为审计证据。战略风险汇总表也是审计工作底稿的一部分，它是联系战略分析与流程分析的纽带。

　⒉通过重要交易类别识别出关键经营流程

　在战略分析的最后阶段，注册会计师应该根据对企业经营的了解确定对企业经营业务的重要交易类别的认识，并汇总每一重要交易类别对相关会计报表认定的影响，以及这一影响对会计报表整体是否重要。如果这一影响对会计报表整体重要，那么准备在哪一个经营流程对之进行具体的分析，这一经营流程就是重要交易类别所指向的关键经营流程。

　注册会计师通过识别出的重要战略风险和重要交易类别以及它们对会计报表的影响，从而推导出关键经营流程，以便在流程分析中对其进行详细分析。

　（二）流程层次经营风险的确定

　流程层次的经营风险可能来源于战略风险，也可能从流程内部产生，很多战略风险可能在流程中表现为特定的风险。比如，外部环境中的技术风险将对关键流程中的技术产生直接的影响。流程内部产生的风险只与特定的流程相关，但它们也影响企业经营目标的实现。在流程分析阶段，注册会计师对于战略风险对流程的影响只需要根据对战略风险和流程运营的了解将其转化成流程经营风险即可。因此，在流程分析阶段，最需要关注的是产生于经营环节的特定风险。

　三、合理评估企业重大错报风险

　（一）企业环境中重大错报风险的评估

　重大错报风险的评估过程是一个由数学模型计算、审计人员经验判断、主观估计相结合的过程。审计人员在分析、评估风险时应先从审计环境入手，全面分析、评估审计环境中引起重大错报风险的因素后，再深入到报表层次，最后重点评估认定层次的重大错报风险。

　审计人员在接受委托时应全面了解企业的环境控制业务承接过程中的审计风险，包括初步了解行业背景、国家对企业的特殊政策、组织结构、经营方式、企业近期业务发展状况、企业目前面临的机遇和挑战、将要进行的重大决策、高层管理人员的意图、对审计人员的期望及要求等，然后作出详细调查分析表。根据审计人员的经验初步评估审计风险，利用风险矩阵等方法决定是否接受委托。

　（二）财务报表层次重大错报风险的评估

　⒈资产负债表

　通过测算年末流动比率、资产负债率、速动比率、应收账款周转率、流动资产比例、固定资产比例、净资产比例、资产负债表各项目占总资产的比例、资产负债表各项目增长率等，进行分析性复核。将上述指标与同行业平均指标、企业近三年的同类指标相比较，掌握其变动趋势，分析变动原因。一般来说，若企业各项指标高于或低于平均指标20%以上，而且没有合理解释则重大错报风险较高；若偏离幅度在10%至20%之间，重大错报风险可评估为中级；若偏离幅度在10%以下则风险可评估为低级。（将20%作为临界点的原因：根据审计经验和人们普遍对风险的心理承受能力)

　⒉利润及利润分配表

　通过测算毛利率，各项费用与主营业务收入的比例，其他业务收入、营业外收入、投资收益与主营业务收入的比例，近三年同类指标变动率,进行分析性复核。将上述指标与同行业平均指标相比较，掌握其变动趋势，分析变动原因。一般来说，若企业各项指标高于或低于平均指标20%以上，而且没有合理解释，则重大错报风险较高；若偏离幅度在10%至20%之间，重大错报风险可评估为中级；若偏离幅度在10%以下则风险可评估为低级。

　⒊现金流量表

　现金流量表中重大错报风险的评估应结合资产负债表和损益表的重大错报风险的评估进行。资产负债表和损益表中的重大错报一般会在现金流量表上反映出来，审计人员可根据对上述两个报表的风险评估大致估计现金流量表的风险水平。

　四、制定具体审计程序

　（一）一般审计程序

　注册会计师评估的财务报表整体层次重大错报风险以及所采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的整体审计策略具有重大影响。注册会计师根据财务报告整体层次的重大错报风险制订总体应对策略，在总体应对策略的指导下制订和实施针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序，整体策略对多个认定的审计策略都有直接影响。拟实施进一步审计程序的整体审计策略包括实质性策略和综合性策略。实质性策略是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性策略是指注册会计师在实施进一步审计程序时同时采用控制测试与实质性程序。

　与认定层次相比，注册会计师在财务报表整体层次运用风险模型时只是针对评估的财务报表层次的重大错报风险，更侧重于从整体上采取应对措施和考虑对拟实施进一步审计程序的整体审计策略的重大影响。由于财务报表整体层次的重大错报风险会影响多个认定，只有将风险模型运用于这两个层次，使二者很好地配合，才可能最终将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师对报表层次重大错报风险的评估和对总体应对措施及其对整体审计策略重大影响的考虑的失当，将对认定层次重大错报风险的评估和检查产生广泛的决定性的不利后果。因此，不能轻视新风险模型在财务报表整体层次的运用问题。

　（二）进一步审计程序

　基于重大错报风险的审计风险模型，要求注册会计师针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围，并应当以对认定层次的重大错报风险的相关评估结果为基础，同时考虑既定的审计风险水平。

　进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额及列报与披露的认定层次的重大错报风险所实施的审计程序，包括控制测试和实质性测试。注册会计师设计和实施进一步审计程序，既包括审计程序的目的（控制测试或实质性程序）、类型（检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行或分析程序），也包括进一步审计的时间（指审计对象的发生时点或期间）和范围（指实施某项审计程序的数量及样本）。如果注册会计师对重大错报风险的评估认为预期控制运行是有效的，就必须执行控制测试以支持该评估结果。另外，注册会计师还应当以认定层次重大错报风险的评估结果为基础，考虑既定的审计风险水平，确定可接受的检查风险水平，再据此计划和实施实质性测试程序。

　注册会计师决定信赖被审计单位的内部控制时，需要执行控制测试，其目的是测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报风险方面的有效性,并据此再评估认定层次的重大错报风险。当注册会计师认为风险评估程序所识别的风险是需要特别考虑的重大风险，或是仅通过实质性程序不能提供认定层次充分、适当的审计证据时，注册会计师就应当针对此类风险设计实施控制测试。同时，新准则又强调注册会计师应保持职业怀疑态度，即使评估的认定层次的重大错报风险较低，说明预期内部控制较好，也必须执行控制测试，以支持该评估结果。因此，大多数情况下注册会计师都要进行控制测试。

　无论内部控制是否有效，都要对各类重大交易、账户余额及列表与披露实施实质性测试。注册会计师通过实质性测试检查认定层次的重大错报风险，发现认定层次的重大错报，降低检查风险至可接受水平。按照基于重大错报风险的审计风险模型的要求，注册会计师应当以对认定层次的重大错报风险的评估结果为基础，并考虑既定的审计风险水平，来确定可接受的检查风险水平，再据此计划和实施实质性程序。在既定的审计风险水平下，可接受检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。检查风险取决于实质性测试设计和执行的有效性，注册会计师应当合理设计实质性测试的性质、时间和范围并有效执行，将检查风险降至可接受的水平。

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